内容概要：合并财务报表编制是财报审计中一项非常硬核的技能，也是很多审计人成功跳槽到一些优质财务岗位的关键能力。但这项技能的掌握并非轻而易举，需要循序渐进地不断突破，本期内容来讲讲学习合并财务报表编制的三重境界。

01 第一重：依葫芦画瓢编制简易合并报表

很多同学学过合并报表的一些基本原理后，按照所里的合并报表编制模板以及以前年度的编制底稿，依葫芦画瓢地就能够编制简单的合并财务报表，但是对背后的合并抵销原理并不清楚。因为这一阶段，合并抵销分录基本是靠死记硬背的。

而且很多人死记硬背的还是教材中的“模拟权益法”，这种方法的合并抵销中有一笔非常复杂的合并抵销分录：

                        借：投资收益

                              少数股东损益

                              期初末分配利润

                        贷：提取盈余公积

                              对所有者的分配

                              未分配利润

个人观点，现阶段“模拟权益法”是一种比较落后的方法。合并报表的理论已经从“母公司理论”发展到今天的“实体理论”，背后的逻辑是要把母公司的股东和子公司的少数股东放在平等的层次。而“模拟权益法”是“母公司理论”下的产物，让编制者站在母公司股东的角度，把精力集中在怎么把长期股权投资由成本法转变为权益法，非常不利于理解合并报表的本质。而实体理论下，合并报表编制本质上是“资产、负债、权益以及权益变动的汇总并在两类股东之间分清归属”的过程，所以我个人非常不推荐“模拟权益法”。

02 第二重：掌握企业合并等交易事项相关的合并报表编制

当本期发生了一些企业合并相关的交易事项，比如非同一控制下企业合并、同一控制下企业合并、处置子公司、收购少数股东股权等等，合并报表编制的难度会大大增加。能够编制相应的合并财务报表，可以说是一个编制合并报表的实务高手了。

这里要区分一对概念，企业合并相关的交易事项与合并财务报表，它们完全是两码事，但很多人分不清它们之间的区别。前者是一个交易事项，难点是这个交易事项的会计处理，而后者是月末、季末或者年末的一项例行的报表编制的工作。当发生企业合并相关的交易事项时，编制的合并报表要体现这些交易事项。

学习企业合并等交易事项时，都是在学具体的时点的会计分录，并不涉及到这种情况下合并财务报表的具体编制。例如，在实务中，假设7月份收购一家公司，可能要到年底才会去编合并财务报表，年底合并财务报表中要体现收购子公司的这一交易事项，并且做好相关的附注勾稽。这种把交易事项的处理与合并报表的编制结合起来的案例对实务人员是一大挑战。

03 第三重：掌握合并报表以及企业合并等交易事项的本质

掌握合并报表以及企业合并等交易事项的本质，需要建立一种合并报表思维能力。除了一定的项目实战以外，需要刻意锻炼合并层面的思考能力。那这个报表思维能力是什么呢？

这里谈一点我个人的理解，我觉得这种思维还是最最基础的借贷原理、最基础的会计恒等式（资产=负债+所有者权益）。只不过合并情况下，合并的所有者权益被一分为二，归属于母公司股东的权益和少数股东的权益。这种概括性的思维是一种板块化思维，不再纠结于具体的科目，而是先构建了一个平衡的合并报表。

例如非同一控制下的企业合并，站在合并报表的思维角度，它无非就是购买了一批资产和负债，与单体报表购买单项资产没有太大区别，这批资产负债在合并报表里会从购买日开始产生新的经营所得，会在合并报表里以一个全新的状态去“开花结果”。

例如处置子公司，站在合并报表的思维角度，它跟单体层面处置单项资产没有太大区别，只不过处置的是资产包（含负债）或业务包。它也会有处置损益，即处置子公司的损益，当理解了本质以后，对于CPA教材上那个很长的公式：合并报表的投资收益＝[(处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值)- 原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]-商誉＋其他综合收益（可转损益的部分）/资本公积×原持股比例，就很容易理解了。

当达到这重境界时，很多复杂的企业合并相关的交易事项，结合最基础的原理，就能做到举一反三，随机应变了。